Supongamos que el día 1 de enero del año 1, dos sociedades A y B, llevan a cabo una operación de fusión, de forma que A adquiere los activos y asume los pasivos de B.
ACTIVOS A
Cuentas inmovilizado 500.000
Existencias 60.000
Deudores comerciales 100.000
Entidades oficiales, deudores 20.000
Tesorería 10.000
total 690.000
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital 300.000
Reservas 125.000
Perdidas y ganancias 50.000
Subvenciones oficiales de capital 35.000
Deudas a largo plazo 75.000
Acreedores comerciales 45.000
No comerciales 25.000
Entidades oficiales 35.000
Total 690.000
Sabemos que el valor razonable de los elementos patrimoniales son en su conjunto de 550.000 euros. Se sabe también que se va aplicar un deterioro de las existencias por valor de 15.000 euros, así como otro deterioro en las cuentas a cobrar que no han sido recogidos en el balance formulado.
El resto de los demás importes en balance corresponden con su valor razonable.
SOCIEDAD B
ACTIVO
Cuentas de inmovilizado 220.000
Existencias 30.000
Deudores comerciales 80.000
Tesorería 10.000
total 340.000
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Capital 100.000
Reservas 100.000
Perdidas y ganancias - 10.000
Deudas largo plazo 75.000
Acreedores comerciales 40.000
Acreedores no comerciales 15.000
Entidades oficiales, acreedores 20.000
total 340.000
Sabemos que existen no conformidades entre los importes contabilizados y el valor razonable de los elementos que lo representan, que corresponden al inmovilizado, el valor del cuál es de 300.000 euros, las existencias deberían recoger un deterioro de valor de 5.000 euros y las cuentas a cobrar de deudores comerciales de 10.000 euros. También, sabemos que existe un importe de 9.000 euros, por cuotas del impuesto sobre beneficios a compensar pérdidas de ejercicios anteriores que B no contabilizó, porqué consideró que eran de difícil aplicación, debido a que los últimos ejercicios los resultados han sido negativos. Para lo cuál la sociedad A ha emitido nuevos titulos por un nominal de 100.000 euros más un prima de emisión de 150%. Estos títulos se libran a los socios de la sociedad absorbida en el momento de materializar la operación, con unos gastos de servicios profesionales y de registro que han supuesto un total de 4.000 euros.
Se pide los pasos necesarios para el reconocimiento de los efectos derivados de la operación.
Como indica la norma 1 del NRV 19a sobre combinación de negocios estamos delante una absorción de negocio de B a A que significa que antes de proceder al registro de la operación se han de seguir una serie de pasos:
Primero, se habrá de identificar la empresa adquiriente que obtiene el control de todos los elementos patrimoniales que intervienen en la operación y esta es A.
Segundo, se determina la fecha de adquisición que es el día 1 de enero año 1.
Tercero, se cuantifica el coste de la combinación de negocios que vendrá dado por el valor razonable de los títulos emitidos, el importe será el valor nominal de 100.000 euros más la prima de emisión del 150% 150.000 euros. Siendo el coste total de 250.000 euros.
Por lo que hace referencia a los gastos de emisión de los nuevos títulos, no formarán parte del coste de la operación, sino que irán reflejados en la cuenta de reservas, tal como establece el punto 2.3c de la NRV 19a, sobre combinaciones de negocios y el punto 4 de la NRV 9a, sobre instrumentos financieros.
Cuarto, valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos. Los activos asumidos son los correspondientes a:
CUENTAS INMOVILIZADO VALOR EN LIBROS 220.000 AJUSTES 80.000 CORREGIDO 300.000
EXISTENCIAS 30.000 -5.000 25.000
DEUDORES COMERCIALES 80.000 -10.000 70.000
TESORERÍA 10.000 10.000
ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO 9.000 9.000
TOTAL ACTIVOS 340.000 74.000 414.000
Sobre los activos por impuesto diferido, aunque la sociedad absorbida no haya contabilizado el importe, por entender que es de difícil recuperación, podemos suponer que la sociedad A, para determinar su base imponible sobre el impuesto de beneficios, si que podrá deducir las pérdidas pendientes de compensar que existan a favor de B. Por eso se habrá de incorporar al activo de la sociedad absorbente.
Por lo que hace referencia a los pasivos asumidos, no hay ninguna rectificación:
DEUDAS LARGO PLAZO 75.000
ACREEDORES COMERCIALES 40.000
ACREEDORES NO COMERCIALES 15.000
ENTIDADES OFICIALES 20.000
TOTAL 150.000
De los importes anteriores se observa el patrimonio neto absorbido será de 414.000 - 150.000 = 264.000 euros.
Quinto, Determinación del importe del fondo de comercio:
Coste de combinación de negocio era de 250.000 euros menos el valor de los activos adquiridos menos pasivos asumidos 264.000 = - 14.000 euros.
Como vemos, el valor recibido es superior a su coste, por lo que la diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdida y ganancias de acuerdo con el punto 2.5 de la NRV 19a. Si se diera el caso contrario, que el coste fuese superior al valor recibido, el importe de la diferencia resultante se aplicaría al fondo de comercio.
A continuación procedemos a realizar los asientos:
300.000 (2xx) cuentas de activos no corriente a (17x) deudas a largo plazo 75.000
25.000 (3xx) existencias (4xx) Acreedores operaciones comerciales 40.000
70.000 (4xx) Deudores por operaciones comerciales (5xx) cuentas financieras 15.000
10.000 (57x) Tesorería (47x) administraciones públicas 20.000
9.000 (474) activos por impuesto diferido (5530) socios de la sociedad disuelta 264.000
Libramiento de los títulos emitidos a los socios de la sociedad absorbida:
264.000 (5530) Socios de sociedad disuelta a (100) Capital social 100.000
(110) Prima de emisión 150.000
(774) Diferencia negativa combinaciones negocios 14.000
Si bien, si en vez de - 14.000 hubiera sido 1000, el asiento sería:
249.000 (5530) Socios de sociedad disuelta a (100) capital social 100.000
1.000 (213) Fondo de comercio (110) Prima de emisión 150.000
En todo caso la aplicación última es una aplicación literal de lo establecido en las definiciones y relaciones contables, que hubiera sido posible, teniendo en cuenta que el proceso de absorción está inscrito en un contexto de una emisión de títulos de ampliación de capital, si bien que el trato establecido parece que no tiene en cuenta el carácter no obligatorio de la quinta parte del NPGC, con lo que se puede establecer una aplicación diferente de registro al que se puede integrar los dos procesos con lo que se procedería de la siguiente forma:
EMISIÓN DE NUEVOS TÍTULOS DE LA SOCIEDAD ABSORBENTE.
250.000 (190) Acciones o participaciones emitidas a (194) Capital emitido pendiente de inscripción 250.000
SUSCRIPCIÓN A FAVOR DE LOS SOCIOS DE LA SOCIEDAD ABSORBIDA.
250.000 (192) Suscriptores de acciones a (190) Acciones o participaciones emitidas 250.000
RECEPCIÓN DE LOS ACTIVOS ADQUIRIDOS Y DE LOS PASIVOS ASUMIDOS
300.000 (2xx) cuentas de activos no corriente a (17x) deudas a largo plazo 75.000
25.000 (3xx) existencias (4xx) Acreedores operaciones comerciales 40.000
70.000 (4xx) Deudores por operaciones comerciales (5xx) cuentas financieras 15.000
10.000 (57x) Tesorería (47x) administraciones públicas 20.000
9.000 (474) activos por impuesto diferido (5530) socios de la sociedad disuelta 264.000
COMPENSACIÓN DE SALDOS ENTRE LAS CUENTAS DE SUSCRIPTORES DE ACCIONES Y LOS SOCIOS DE LA SOCIEDAD DISUELTA.
264.000 (5530) Socios de la sociedad disuelta a (192) Suscriptores de acciones 250.000
(774) diferencia negativa en combinaciones de negocios 14.000
INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO MERCANTIL Y LIBRAMIENTO DE TÍTULOS EMITIDOS A LOS SOCIOS DE LA SOCIEDAD ABSORBIDA.
250.000 (194) Capital emitido pendiente de inscripción a (100) Capital social 100.000
(110) Primas de emisión 150.000
RECONOCIMIENTO DE LOS GASTOS DERIVADOS DE LA AMPLIACIÓN DE CAPITAL
4.000 (623) Servicios profesionales independientes a (57x) cuentas tesorería 4.000
POR LA SOCIEDAD ABSORBIDA.
La sociedad abosrbida deberá recoger en sus libros los traspasos de activos y pasivos a A y su posterior liquidación. En este caso, la baja de los elementos patrimoniales se anota según el valor contable con los que figuren en la sociedad que se extingue, independientemente que el registro de la recepción por la sociedad A se haga por su valor razonable.
TRASPASO DE ACTIVOS Y PASIVOS
(17x) deudas a largo plazo 75.000 a (2xx) Cuentas de activo no corriente 220.000
4xx) Acreedores operaciones comerciales 40.000 (3xx) Existencias 30.000
(5xx) cuentas financieras 15.000 (4xx) Acreedores y deudores comerciales 80.000
(47x) administraciones públicas 20.000 (57x) Tesorería 10.000
(5531) socios, cuenta de fusión 190.000
EXTINCIÓN DE LA SOCIEDAD
100.000 (100) Capital social a (129) Resultado del ejercicio 10.000
100.000 (11x) Reservas y otros ins. patrimonio (5531) Socios, cuenta de fusión 190.000
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